Gestaltung der Gesellschaftsverhältnisse im Rahmen des Steuerrecht:
Die gefühlte Steuerbelastung und die tatsächliche Steuerbelastung liegen oft meilenweit auseinander.
Die gefühlte Steuerbelastung
führt zu dem mehr als verständlichen
Wunsch, die Steuerlast zu
reduzieren…
…nicht selten empfehlen daher steuerliche Berater komplizierte, schwer verständliche Gestaltungen im Gesellschaftsrecht mit dem Argument nur auf diesem Wege die gewünschte Steueroptimierung erreichen zu können.
Da der Fokus der Beratung auf einer Reduzierung der gefühlten Steuerbelastung gerichtet ist und durch die vorgeschlagene Gestaltung das Ziel scheinbar erreicht werden kann, wird meist die angebotene Lösung nicht weiter hinterfragt.
Häufig erweist sich aber gerade eine vorrangig aus steuerlichen Gründen gewählte Gestaltung im Alltag als umständlich und letztlich für den beabsichtigten Zweck als ungeeignet. Nicht selten geraten derartige Unternehmen gerade deshalb in wirtschaftliche Krisen.
Gerne bleiben auch die durch die angebliche Steueroptimierung entstehenden Zusatzkosten (zusätzlicher Verwaltungsaufwand, zusätzliche Beratungskosten, etc.) unberücksichtigt. Diese Kosten sind meist höher als die versprochenen Steuerentlastungen.
Trotz dem verständlichen Wunsch so wenig wie möglich Steuer zahlen zu müssen, sollte aber stets eine wirklich passende und für den Unternehmenszweck geeignete Gestaltung im Vordergrund stehen, mit der sich der Unternehmer voll und ganz identifizieren kann. Das gilt insbesondere für die mit der gewählten Gestaltung zusammenhängenden Risiken.
Hierzu ist eine qualifizierte Beratung durch einen Fachanwalt für Handels- und Gesellschaftsrecht von besonderer Bedeutung.
Erst wenn die passende Gestaltung gefunden wurde, macht es überhaupt Sinn, zusammen mit einem steuerlichen Berater über Fragen einer mögliche Steueroptimierung nachzudenken und diese durch eine genaue Planrechnung – unter Einbeziehung aller zusätzlichen Kosten und Aufwendungen – zu überprüfen. Nur so kann das gewünschte Ziel nachhaltig erreicht werden.
Zu berücksichtigen ist weiter, dass die heute geltenden Steuergesetze und die sich daraus ergebenden Optimierungsmöglichkeiten nicht selten schon in naher Zukunft geändert oder abgeschafft werden während die gewählte Gestaltung nicht oder nur mit erheblichen Aufwand geändert werden kann.
Häufig ist die tatsächliche
Steuerlast geringer
als die gefühlte Steuerlast.
Zum besseren Verständnis lege ich nachstehend einige wichtige gestaltungsrelevante
Gesichtspunkte des Steuerrechts näher dar:
Gewerbliche Einkünfte bei Personengesellschaften
I. Allgemeines
Zentrale Vorschrift im Rahmen der Besteuerung der Personengesellschaft ist § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Einkommensteuergesetz (EStG).
Diese Vorschrift rechnet das von der Mitunternehmerschaft erzielte Einkommen anteilig unmittelbar den einzelnen Mitunternehmern als eigene Einkünfte zu.
Die Vorschrift des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG lautet:
„die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.
Der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter steht dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleich; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind“
1. Besteuerungsverfahren
Folge der Regelung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist, dass Personengesellschaften keine eigenständigen Einkommensteuersubjekte sind. Einkommensteuersubjekte sind die einzelnen Gesellschafter.
Steuerschuldner ist der jeweilige Gesellschafter und nicht die Personengesellschaft. Die Einkünfte der Gesellschaft werden auf der Ebene der Gesellschaft lediglich gesondert und einheitlich festgestellt.
Anschließend werden die Einkünfte bei den Gesellschaftern im Rahmen der Einkommensteuer erfasst. Dies erfolgt durch eine Mitteilung des Feststellungsfinanzamts der Gesellschaft an die jeweiligen Einkommensteuerfinanzämter der Gesellschafter.
Bindend und abschließend wird im Feststellungsbescheid der Gesellschaft entschieden, über:
- Höhe der Einkünfte
- die Art der Einkünfte und
- die Verteilung der Einkünfte
Die im Feststellungsbescheid enthaltenen Besteuerungsgrundlagen sind für die Veranlagung bei den Gesellschaftern bindend.
Wird eine abweichende Einkünfteverteilung oder die Höhe des zugerechneten Gewinns beanstandet, ist dies ausschließlich in einem Verfahren gegen den Feststellungsbescheid geltend zu machen.
Gesonderte Feststellung bedeutet, dass die Besteuerungsgrundlagen nicht als unselbständiger Bestandteil des Steuerbescheides ermittelt werden, sondern in einem eigenständigen Verwaltungsakt, dem Feststellungsbescheid festgestellt werden. Dieser Feststellungsbescheid entfaltet Bindungswirkung für die Einkommensteuerbescheide der Gesellschafter.
Einheitlichkeit der Feststellung bedeutet, dass die Besteuerungsgrundlagen für alle Gesellschafter der Personengesellschaft in einem einheitlichen Verfahren festgestellt werden, dass die Entscheidung einheitlich ist und mehreren Personen gegenüber als Betroffene ergeht.
Zu beachten ist, dass hinsichtlich der Umsatzsteuer, der Kraftfahrzeugsteuer, der Grunderwerbsteuer, der Grundsteuer und der Gewerbesteuer andere Grundsätze gelten. Hier ist die Gesellschaft selbst steuerpflichtig.
2. Geltungsbereich des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
Die Vorschrift umfasst die Gewinnanteile der Gesellschafter einer OHG, einer KG und einer anderen Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Mitunternehmer des Betriebs anzusehen sind, und die Sondervergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für Tätigkeit, Hingabe von Darlehen und Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.
Die Einkünfteermittlung der Gesellschafter erfolgt daher in zwei Stufen.
- Der von der Personengesellschaft erwirtschaftete Gewinn wird bei den Gesellschaftern in ihrem Gewinnanteil erfasst, weil das Gesetz davon ausgeht, dass der Gewinn bei der Personengesellschaft entsteht. Daraus folgt, dass zunächst der Gewinn auf der Grundlage der Handelsbilanz unter Beachtung der steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften ermittelt wird. Dieser Gewinn ist anschließend anteilig auf die Gesellschafter zu verteilen und bei ihnen als Einkünfte der Besteuerung zu unterwerfen.
- Außerdem müssen bei den Gesellschaftern die Sondervergütungen erfasst werden, die von der Gesellschaft an die Gesellschafter gezahlt werden. Dabei kommt es nicht darauf an, ob die hinzuzurechnenden Sondervergütungen auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage oder aufgrund einer schuldrechtlichen Verpflichtung (z.B. Arbeits-, Dienst-, Werk-, Darlehens-, Miet- oder Pachtvertrag) gezahlt werden.
Zweck des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist es, die Personengesellschafter soweit wie möglich einem Einzelunternehmer gleichzustellen. Dies wird erreicht, indem die Sondervergütungen der Gesellschafter dem Steuerbilanzgewinn hinzugerechnet und die überlassenen Darlehen und Wirtschaftsgüter als Sonderbetriebsvermögen in die steuerliche Gesamtbilanz aufgenommen werden.
Der steuerliche Gesamtgewinn der Personengesellschaft bildet zugleich auch die Basis für den Gewerbeertrag nach §§ 7 ff. Gewerbesteuergesetz (GewStG). Durch die Hinzurechnung der Sondervergütungen werden diese somit auch gewerbesteuerlich umqualifiziert und erhöhen somit die Gewerbesteuerbelastung der Personengesellschaft. Daraus erklärt sich der Sinn der Vorschrift des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Gäbe es die Regelung nicht, könnte bei Personengesellschaften der Gewinn bei der Gesamthand durch Sondervergütungen auf die Gesellschafter verlagert werden und damit die Gewerbesteuerbelastung bei der Gesellschaft gemindert werden, da die Gesellschafter nicht gewerbe-, sondern nur einkommensteuerpflichtig sind.
Das Gesetz nennt neben der OHG und KG „andere“ Gesellschaften, bei der die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind. Darunter fallen vor allem auch:
- die gewerblich tätige GBR
- die atypisch stille Gesellschaft
- die Partnerschaftsgesellschaft
- die eheliche Gütergemeinschaft
- die Miterbengemeinschaft
II. Umfang der gewerblichen Einkünfte (§ 15 Abs. 3 EStG)
Die Anwendung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG setzt grundsätzlich voraus, dass die Personengesellschaft ein Gewerbes betreibt. Hierzu gehört, dass die Gesellschafter in ihrer Verbundenheit als Personengesellschaft den objektiven und subjektiven Tatbestand des Gewerbebetriebs erfüllen.
Ein Gewerbebetrieb liegt gem. § 15 Abs. 2 EStG vor, wenn folgende Tatbestandsmerkmale erfüllt sind:
- Selbständigkeit,
- Nachhaltigkeit der Betätigung,
- Gewinnerzielungsabsicht,
- Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr,
- keine Land- und Forstwirtschaft, selbständige Arbeit oder bloße Vermögensverwaltung.
Subjektiv muss sowohl auf der Ebene der Gesellschaft als auch auf der Ebene der einzelnen Gesellschafter Einkünfteerzielungsabsicht gegeben sein.
1. Teilweise gewerblich tätige Personengesellschaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG)
Wenn eine Personengesellschaft neben einer freiberuflichen Tätigkeit „auch“ eine gewerbliche Tätigkeit ausübt, färbt diese Tätigkeit auf alle übrigen Einkunftsarten ab, die sie außerdem erzielt.
Zweck dieser „Abfärberegelung“ ist, dass es keine unterschiedlichen Gewinnermittlungsarten innerhalb der Gesellschaft gibt. Nachteil ist, dass sämtliche Einkunftsarten gewerblich infiziert werden und der Gewerbesteuer unterliegen.
Bei Einzelunternehmen können gemischte Tätigkeiten regelmäßig getrennt ermittelt und unterschiedlichen Einkunftsarten zugeordnet werden.
Vermieden werden kann das Problem der Abfärbung, wenn neben der ursprünglichen Gesellschaft durch gesonderten Gesellschaftsvertrag eine weitere Gesellschaft gegründet wird.
Die Abfärbewirkung gilt nur bei Personengesellschaften, nicht bei Einzelunternehmern.
Die Einkünfte, die zur Abfärbung führen dürfen nicht geringfügig sein. Die Rechtsprechung hat dies für Einkünfte, die weniger als 3% der Gesamteinkünfte der Gesellschaft (jedoch max. 24.500 €) ausmachen, bejaht. Dem hat sich die Finanzverwaltung angeschlossen.
2. Gewerblich geprägte Personengesellschaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG)
Eine Kapitalgesellschaft, die kraft Rechtsform nur gewerbliche Einkünfte haben kann, ist persönlich haftende Gesellschafterin und Geschäftsführerin einer Personengesellschaft und prägt dadurch deren Einkünfte als gewerblich.
Die Vorschrift dient dazu, Steuerausfälle durch Nichtversteuerung stiller Reserven bei einer vermögensverwaltenden GmbH & Co KG zu vermeiden.
Keine Prägung tritt ein, wenn
- die GmbH von Geschäftsführung ausgeschlossen ist
- neben der GmbH weitere Gesellschafter persönlich haften oder
- nicht persönlich haftende Gesellschafter zu Geschäftsführer bestellt werden. Wird ein Kommanditist als Geschäftsführer bestellt, führt dies zur Betriebsaufgabe
3. Nicht gewerblich tätige Personengesellschaft
Sofern eine Personengesellschaft sich nicht gewerblich betätigt und auch nicht gewerblich geprägt ist, entfällt eine Erfassung unter § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.
Die Gesellschaft kann andere Arten von betrieblichen oder privaten Einkünften haben. Dies sowohl gilt für die GbR, aber auch für die Personenhandelsgesellschaft, denn anders als eine Kapitalgesellschaft begründet eine Personenhandelsgesellschaft keinen Gewerbebetrieb kraft Rechtsform.
Eine Personenhandelsgesellschaft, die ausschließlich Land- und Forstwirtschaft oder eine selbständige Tätigkeit betreibt, erzielt andere Gewinneinkünfte, nämlich solche aus § 13 oder § 18 EStG.
Soweit eine Personenhandelsgesellschaft eine private Vermögensverwaltung (Kapitalvermögen, Vermietung und Verpachtung, sonstige Einkünfte) betreibt, kann sie auch Überschusseinkünfte nach § 20, 21 oder 22 EStG haben.
Gewinnermittlung bei Personengesellschaften
Für Personengesellschaften enthält das HGB keine besonderen Gewinnermittlungsvorschriften. Personengesellschaften sind Kaufleute (§ 6 HGB) und verpflichtet, eine Handelsbilanz zu erstellen.
Wie für alle Kaufleute gelten für die Personenhandelsgesellschaften
- die Buchführungspflichten (§§ 238 – 245 HGB)
- die Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften (§§ 246 ff HGB)
Grundlage für die Gewinnermittlung ist das Betriebsvermögen. Der Gewinn wird bei Einzelunternehmen aufgrund Betriebsvermögensvergleichs nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermittelt.
Das Betriebsvermögen wird jedoch im Handelsrecht und im Steuerrecht unterschiedlich definiert. Denn Subjekt der Gewinnermittlung ist die Personengesellschaft, Subjekte der Einkommensbesteuerung sind die Gesellschafter.
I. Gesamthandsvermögen
Wirtschaftsgüter, die handelsrechtlich zum Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft gehören, sind grundsätzlich auch dem steuerlichen Betriebsvermögen zuzurechnen.
Das handelsrechtliches Betriebsvermögen der Gesellschaft (= Gesamthandsvermögen) enthält nur notwendiges, kein gewillkürtes Betriebsvermögen.
Bilanzierungspflicht besteht für alle Vermögensgegenstände des Gesamthandsvermögens, soweit keine Aktivierungs- oder Passivierungsverbote bestehen.
Es kommt handelsrechtlich nicht auf die Art der Nutzung durch die Gesellschaft oder die Gesellschafter an. Auch nicht von der Gesellschaft eigenbetrieblich genutzte Vermögensgegenstände des Gesamthandsvermögens sind zu bilanzieren. Ebenso zu bilanzieren sind Gegenstände des Gesamthandsvermögens, die von Gesellschaftern für ihre privaten Zwecke genutzt werden.
Vermögensgegenstände (Aktiva und Schulden), die dem oder den Gesellschaftern gehören, dürfen hingegen in der Handelsbilanz der Personengesellschaft nicht ausgewiesen werden.
II. Sonderbetriebsvermögen
1. Grundsätze
Zum steuerlichen Betriebsvermögen in Gestalt des Sonderbetriebsvermögens gehören auch Gegenstände, die dem Gesellschafter gehören, aber der Gesellschafter zur Nutzung überlassen sind oder der Beteiligung des Gesellschafters an der Gesellschaft dienen.
Diese Vermögensgegenstände sind nur steuerlich Betriebsvermögen, nicht handelsrechtlich.
Der steuerlich bedeutsamste Unterschied zur Handelsbilanz liegt in der Bilanzierung des Sonderbetriebsvermögens und in der Erfassung der zugehörigen Aufwendungen und Erträge als Sonderbetriebsausgaben und Sonderbetriebseinnahmen.
In der Handelsbilanz dürfen nur Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens ausgewiesen werden. Wirtschaftsgüter, die sich nicht im Gesamthandseigentum, sondern im Eigentum eines oder mehrerer Gesellschafter befinden, dürfen nicht in die Handelsbilanzaufgenommen werden.
Steuerlich ist jedoch die Handelsbilanz auf einer zweiten Stufe der Gewinnermittlung zu vervollständigen, wenn den Personengesellschaftern gehörende Wirtschaftsgüter von der Personengesellschaft betrieblich genutzt werden.
Solche Wirtschaftsgüter sind in der Sonderbilanz des jeweiligen Gesellschafters zu erfassen, der Eigentümer des Wirtschaftsguts ist.
Die Handelsbilanz der Gesellschaft und die Sonderbilanzen der Gesellschafter bilden zusammen die steuerliche Gesamtbilanz der Gesellschaft.
Zum Sonderbetriebsvermögen gehören:
- Wirtschaftsgüter, Wirtschaftsgüter, die unmittelbar für betriebliche Zwecke der Personengesellschaft genutzt werden = Sonderbetriebsvermögen I und
- Wirtschaftsgüter, die nicht unmittelbar für betriebliche Zwecke der Personengesellschaft genutzt werden, aber in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der Beteiligung eines Mitunternehmers an der Personengesellschaft stehen = Sonderbetriebsvermögen II
Für das Sonderbetriebsvermögen gelten die Bilanzierungsgrundsätze für den Einzelunternehmer. Es wird zwischen notwendigem und gewillkürtem Sonderbetriebsvermögen unterschieden.
Notwendiges Sonderbetriebsvermögen sind die Wirtschaftsgüter, die unmittelbar für betriebliche Zwecke der Personengesellschaft genutzt werden = Sonderbetriebsvermögen I und Wirtschaftsgüter, die nicht unmittelbar für betriebliche Zwecke der Personengesellschaft genutzt werden, aber in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der Beteiligung eines Mitunternehmers an der Personengesellschaft stehen =Sonderbetriebsvermögen II.
Gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen sind Gegenstände, die zu weniger als 50%, aber zu mehr als 10% betrieblich von der Personengesellschaft genutzt werden.
2. Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben
Zu den Sonderbetriebseinnahmen gehören:
- die Sondervergütungen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG des Gesellschafters
- die Erträge aus dem Einsatz von Wirtschaftsgütern, die ihm gehören und die der Tätigkeit der Personengesellschaft oder der Beteiligung an der Personengesellschaft dienen
Sonderbetriebsausgaben sind Aufwendungen, die wirtschaftlich mit dem Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters zusammenhängen, z.B.:
- Darlehenszinsen zur Finanzierung der Einlage in die Personengesellschaft
- Instandhaltungsaufwendungen und Abschreibungen von Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens
Sonderbetriebseinnahmen und –ausgaben sind zwingend in die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung der Personengesellschaft aufzunehmen und sind damit Bestandteil des Feststellungsbescheides. Nicht möglich ist es, die Sonderbetriebseinnahmen und –ausgaben erst in der persönlichen Einkommensteuererklärung des jeweiligen Gesellschafters zu erfassen.
Teileinkünfteverfahren, Veranlagungswahlrecht
I. Besteuerung des Gewinns einer GmbH
1. Gesellschaft
Eine GmbH unterliegt mit ihrem Einkommen der Körperschaftssteuer. Der Steuersatz beträgt 15 % zuzüglich 5,5 % Solidaritätszuschlag auf die Körperschaftssteuer, so dass der Steueranteil insgesamt 15,825 % des zu versteuernden Einkommens beträgt.
Eine GmbH gilt als Handelsgesellschaft im Sinne des HGB (§ 13 Abs. 3 GmbHG). Sie ist somit Gewerbebetrieb kraft Rechtsform und unterliegt unabhängig von ihrem Unternehmenszweck der Gewerbesteuer.
Zur Ermittlung der festzusetzenden Gewerbesteuer wird der Steuermessbetrag (Steuermesszahl x abgerundeter Gewerbeertrag) mit dem maßgeblichen örtlichen Hebesatz multipliziert, den jede Gemeinde (Kaufbeuren zurzeit: 330 %) selbstständig festlegt. Die Steuermesszahl beträgt einheitlich seit 2008 einheitlich 3,5 %.
In Kaufbeuren beträgt der Gewerbesteueranteil damit zurzeit 11,55 %.
Die Gesamtbelastung der GmbH beträgt somit in Kaufbeuren 27,375 %
2. Gesellschafter
Schüttet die GmbH Gewinn an ihre Gesellschafter aus (Dividende), muss sie davon Kapitalertragsteuer einbehalten (Steuersatz seit 1. Januar 2009: 25 %) und an das Finanzamt abführen.
Bei der Abgeltungssteuer handelt es sich um einen besonderen Steuersatz für die Einkunftsart der Kapitalerträge.
Die Abgeltungssteuer wird durch den Einbehalt von Kapitalertragsteuer realisiert und hat insoweit Quellensteuercharakter. Mit dem Steuerabzug ist die Einkommensteuer des Gläubigers grundsätzlich abgegolten, so dass der Steuerpflichtige die Kapitaleinkünfte nicht mehr in seiner Einkommensteuererklärung angeben muss. Die Besteuerung der Kapitaleinkünfte ist mit der Erhebung der Kapitalsteuer ausgeschlossen (§ 43 Abs. 5 EStG).
I. Teileinkünfteverfahren, Veranlagungswahlrecht
1. Teileinkünfteverfahren
Von der Abgeltungssteuer kann nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG durch die Option zum Teileinkünfteverfahren abgewichen werden.
In diesem Fall findet auf die nach dem Teileinkünfteverfahren ermittelten Einkünfte der allgemeine Einkommensteuertarif Anwendung.
Dieser Antrag ist jedoch nur dann zulässig, wenn der Gesellschafter
- eine mindestens 25%ige Beteiligung an der Kapitalgesellschaft hält oder
- zu mindestens 1% beteiligt und für die Gesellschaft „beruflich tätig“
Unter den Begriff der beruflichen Tätigkeit fallen sowohl selbständig als auch nichtselbständig ausgeübte Tätigkeiten. Art und Umfang der Tätigkeit sowie die zeitliche Dauer und die Frage des Entgelts sind nicht geregelt.
Der Bundesfinanzhof hat insoweit klargestellt, dass es für das Wahlrecht zwischen Regelbesteuerung und Abgeltungssteuer lediglich darauf ankommt, dass der Anteilseigner irgendwie für die Kapitalgesellschaft tätig ist, also zusätzlich zu seinen Gewinnanteilen ein Gehalt bezieht. Auf das Innehaben von Führungsaufgaben kommt es hiermit nicht mehr an (BFH, Az. VIII R 3/14).
Die Tätigkeit muss daher keinen Mindestumfang haben. Eine Geschäftsführertätigkeit mit Dienstvertrag reicht aus. Ob eine bloße Beratertätigkeit ausreicht, ist umstritten, dürfte aber wohl zu bejahen sein.
Der Antrag muss mit Abgabe der Einkommensteuererklärung gestellt werden. Wird der Antrag gestellt, gilt er auch für die folgenden 4 Jahre. Es wird in diesem Zeitraum unterstellt, dass die Antragvoraussetzungen in diesen noch weiterhin gegeben sind. Im 6. Jahr ist ein neuer Antrag erforderlich und die Voraussetzungen sind erneut darzulegen.
Liegen GmbH-Anteile im Privatvermögen mit hohen Werbungskosten vor, empfiehlt sich allein schon wegen der Wirkung des § 20 Abs. 9 EStG zumeist die Antragstellung zum Teileinkünfteverfahren. Dies gilt auf jeden Fall, wenn der Gesellschafter über eine niedrige Einkommensteuerprogression verfügt.
2. Veranlagungswahlrecht
Steuerpflichtige mit einem geringeren persönlichen Einkommensteuersatz als dem Abgeltungssteuersatz in Höhe von 25 % haben die Möglichkeit, eine Veranlagungsoption (Günstigerprüfung) in Anspruch zu nehmen (§ 32d Abs. 4 bis 6 EStG).
In diesem Fall wird der persönliche Steuersatz auf die Kapitaleinkünfte angewendet.
Der Antrag muss mit Abgabe der Einkommensteuererklärung gestellt werden.
Verdeckte Gewinnausschüttung (vGA)
I. Voraussetzungen
Eine vGA im Sinne von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG liegt vor, wenn bei der Kapitalgesellschaft
- eine Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung vorliegt
- die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist
- sich auf die Höhe des zu versteuernden Einkommens der Kapitalgesellschaft auswirkt
- in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht und
- und beim Anteilseigner zu Einkünften aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG führen kann.
1. Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung
Von einer Vermögensminderung spricht man, wenn die Kapitalgesellschaft Aufwendungen tätigt, denen keine angemessene Gegenleistung gegenübersteht. Eine verhinderte Vermögensmehrung ist gegeben, wenn die Kapitalgesellschaft für eine Leistung, die sie erbracht hat, auf ein angemessenes Entgelt verzichtet.
2. Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis
Die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung muss durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sein. Dies ist der Fall, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter den Vermögensvorteil einem Nichtgesellschafter unter sonst gleichen Umständen nicht gewährt hätte. Dies wird anhand des sogenannten Fremdvergleichs ermittelt.
3. Auswirkung auf die Einkommenshöhe
Die Zuwendung muss sich auf den Steuerbilanzgewinn auswirken. Dadurch wird deutlich, dass die vGA einer Korrektur des zu versteuernden Einkommens im Hinblick auf mögliche Verschiebungen des Gewinns zwischen Gesellschaft und Gesellschafter dient.
4. Kein Zusammenhang mit offener Ausschüttung
Die Vermögensminderung bzw. die verhinderte Vermögensmehrung darf mit keiner offenen Ausschüttung zusammenhängen. Dies bedeutet, dass sie für die Annahme einer vGA nicht auf der Basis eines Gewinnverwendungsbeschlusses erfolgen darf, der den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entspricht.
5. Vorteilseignung
Schließlich setzt eine vGA auf Ebene der Kapitalgesellschaft grundsätzlich voraus, dass die Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung – objektiv betrachtet – beim Gesellschafter einen Beteiligungsertrag bewirken kann. Ein Zufluss beim Gesellschafter ist auf dieser Ebene nicht erforderlich.
II. Beispiele für eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA)
- Ein Gesellschafter erhält für seine Geschäftsführertätigkeit ein unangemessen hohes Gehalt oder unangemessen hohe Tantieme. Verstoße gegen die 75:25-Regel.
- Eine Gesellschaft zahlt ihren Gesellschafter neben einem angemessenen Gehalt eine besondere ungewöhnliche Umsatzvergütung.
- Ein Gesellschafter erhält von seiner Gesellschaft ein Darlehen zinslos oder zu einem unangemessen niedrigen Zinssatz.
- Ein Gesellschafter gibt seiner Gesellschaft ein Darlehen zu einem unangemessen hohen Zinssatz.
- Ein Gesellschafter verkauft Wertpapiere oder Wirtschaftsgüter an seine Gesellschaft zu einem Preis, der nicht dem wahren Wert der Wertpapiere oder Wirtschaftsgüter entspricht.
- Ein Gesellschafter erhält (erwirbt) von der Gesellschaft Waren oder andere Wirtschaftsgüter zu einem ungewöhnlichen Vorzugspreis, insbesondere die private Nutzung betrieblicher Pkws ohne Nutzungsüberlassungsvertrag.
III. Rechtsfolgen
1. Auf Ebene der Gesellschaft
Der Wert der verdeckten Gewinnausschüttung darf den Gewinn der Gesellschaft nicht mindern. Sofern der Gewinn gemindert wurde, ist dieser Wert dem Einkommen der Gesellschaft außerhalb der Bilanz wieder hinzuzurechnen.
Die vGA wird so auf Gesellschaftsebene in eine Gewinnverwendung umqualifiziert. In Höhe der vGA erhöht sich damit die Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer sowie für die Gewerbesteuer.
Zulasten des Gesellschafters eine Kapitalertragsteuer in Höhe von 25 % einzubehalten.
Die Einkommenserhöhung und der Abzug der Kapitalertragsteuer erfolgen in den jeweiligen Veranlagungszeiträumen.
Die unentgeltliche Wertabgabe einer vGA unterliegt der Umsatzsteuer. Eine unentgeltliche Lieferung gemäß § 3 Abs. 1b UStG, eine unentgeltliche Erbringung einer sonstigen Leistung nach dem § 3 Abs. 9a UStG.
2. Auf Ebene des Gesellschafters
Beim Empfänger der vGA (Gesellschafter) kann der Vorteil zu unterschiedlichen Einkünften führen. Die Umqualifizierung der Einkünfte richtet sich danach, ob die Beteiligung des Gesellschafters im Privatvermögen oder im Betriebsvermögen gehalten wird.
Wenn sich die Anteile an der Gesellschaft im Privatvermögen des Gesellschafters befinden, erfolgt eine Umqualifizierung in Einkünfte aus Kapitalvermögen.
Die Einkommensteuer ist im Regelfall durch den bei der Gesellschaft vorgenommenen Kapitalertragsteuerabzug in Höhe von 25 % abgegolten und ein Abzug von Werbungskosten ist nicht möglich.
Zählt die Beteiligung an der GmbH zum Betriebsvermögen des Gesellschafters, so stellt die vGA im Zeitpunkt ihrer bilanziellen Erfassung Betriebseinnahme dar (§ 20 Abs. 3 EStG) und ist in Höhe von 40 % steuerfrei (Teileinkünfteverfahren).
Voraussetzung: Der Gesellschafter ist mindestens zu 25 % bzw. bei beruflicher Tätigkeit des Gesellschafters für die Kapitalgesellschaft, mindestens zu 1 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG).
In diesem Fall kann der Gesellschafter die vGA wahlweise nach dem Teileinkünfteverfahren versteuern. Dies bedeutet, dass die vGA in Höhe von 60 % der Einkommensteuer unterliegt und auch nur Betriebsausgaben in Höhe von 60 % angesetzt werden können.
Betriebsaufspaltung
Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn ein Unternehmen (Besitzunternehmen) eine wesentliche Betriebsgrundlage an eine gewerblich tätige Personen- oder Kapitalgesellschaft (Betriebsunternehmen) miet-, pacht- oder leihweise zur Nutzung überlässt (sachliche Verflechtung) und eine Person oder mehrere Personen zusammen sowohl das Besitzunternehmen als auch das Betriebsunternehmen in dem Sinne beherrschen, dass sie in der Lage sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen (personelle Verflechtung).
Liegen die Voraussetzungen einer personellen und sachlichen Verflechtung vor, ist die Vermietung und Verpachtung keine Vermögensverwaltung mehr. Vielmehr liegt eine gewerbliche Tätigkeit vor. Das Besitzunternehmen ist als Gewerbebetrieb einzuordnen.
Der klassische Fall einer Betriebsaufspaltung ist gegeben, wenn ein Einzelunternehmer eine Einmann-GmbH gründet oder die Gesellschafter einer Personengesellschaft eine personenidentische Betriebs-GmbH gründen und anschließend an die Kapitalgesellschaft das Anlagevermögen verpachten.
I. Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung
1. Besitzunternehmen
Besitzunternehmens sind meist natürliche Personen, Gesellschaften bürgerlichen Rechts und Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG, GmbH & Co. KG), Bruchteilsgemeinschaften, Erbengemeinschaften, Kapitalgesellschaften und gemeinnützige Körperschaften mit wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb.
2. Betriebsunternehmen
Die häufigste Erscheinungsform des Betriebsunternehmens ist die Kapitalgesellschaft in der Rechtsform der GmbH. Im Regelfall halten auch die Gesellschafter des Besitzunternehmens sämtliche Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft.
3. Sachliche Verflechtung
Eine sachliche Verflechtung zwischen dem Besitzunternehmen und der Betriebsgesellschaft liegt vor, wenn das Besitzunternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage der Betriebsgesellschaft zur Nutzung überlässt.
Wesentlich sind Wirtschaftsgüter, die aus Sicht des Betriebsunternehmens bei rein funktionaler Betrachtung für die Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und ein besonderes Gewicht für die Betriebsführung besitzen.
Wesentliche Betriebsgrundlagen:
- Fabrik- und Werkstattgebäude einschließlich der dazugehörigen Bürogebäude, die nach Lage, Größe und Grundriss auf das Unternehmen der Betriebsgesellschaft zugeschnitten sind
- Geschäfts- oder Ladenlokale
- Hotel- und Gaststättenräume
- Büro- und Verwaltungsgebäude; insbesondere Gebäude, die für die Betriebsgesellschaft besonders hergerichtet oder gestaltet sind, aber auch dann, wenn das Gewerbe ohne ein Gebäude dieser Art nicht fortgeführt werden kann
- unbebaute Grundstücke, wenn sie z. B. als Lageflächen betriebsnotwendig und wirtschaftlich nicht von untergeordneter Bedeutung sind
- bewegliche Anlagegüter wie z. B. Maschinen und Fahrzeuge, immaterielle Wirtschaftsgüter (z. B. Patente, Gebrauchsmuster, Marken), wenn sich die Tätigkeit des Betriebsunternehmens in erheblichem Maße darauf gründet
Eine sachliche Verflechtung ist auch dann gegeben, wenn die Betriebsgesellschaft ein Büro benötigt, das angemietete Grundstück für den betrieblichen Zweck geeignet ist und es wirtschaftlich nicht von untergeordneter Bedeutung ist.
4. Personelle Verflechtung
Eine personelle Verflechtung liegt vor, wenn das Betriebs- und das Besitzunternehmen von einem einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen geprägt sind sein. Ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille liegt vor, wenn die Personen, die das Besitzunternehmen beherrschen, auch in der Betriebsgesellschaft in der Lage sind, ihren einheitlichen Betätigungswillen durchzusetzen.
Dabei ist nicht allein auf die Möglichkeit der Beherrschung durch Ausübung der Stimmrechte in den Gesellschafterversammlungen der beiden Unternehmen abzustellen, sondern vielmehr auf die Frage der Beherrschung der Geschäfte des täglichen Lebens einschließlich der Durchführung der zwischen den beiden Unternehmen geschlossenen Verträge, wozu es aufgrund entsprechender Geschäftsführungsbefugnisse kommen kann.
Es ist auch dann von einem einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen auszugehen, wenn eine Personengruppe sowohl das Besitzunternehmen als auch das Betriebsunternehmen beherrscht. Dieser Personengruppentheorie liegt die Annahme zugrunde, dass die Mitglieder einer Gruppe regelmäßig einheitlich entscheiden.
Eine Mehrheitsbeteiligung genügt zur Beherrschung eines Unternehmens, d. h. mehr als 50% der Anteile bzw. der Beteiligung an beiden Unternehmen. Eine Mehrheitsbeteiligung ist allerdings nur dann ausreichend, wenn sie im Einzelfall ausreicht, um den Willen in Bezug auf die Nutzungsüberlassung im jeweiligen Unternehmen durchzusetzen.
II. Arten der Betriebsaufspaltung
- Der in der Praxis am häufigsten auftretende Regelfall der echten Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn ein bisher bestehender einheitlicher Gewerbebetrieb auf zwei Unternehmen aufgeteilt wird. Das Betriebsunternehmen hat die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft, das Besitzunternehmen die Rechtsform eines Einzelunternehmens. Wichtigster Fall ist die Gründung einer Ein-Mann-GmbH durch einen Einzelunternehmer und die anschließende Verpachtung des Anlagevermögens sowie die Übertragung des Umlaufvermögens. Diese Form wird auch als typische Betriebsaufspaltung bezeichnet.
- Eine unechte Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn Besitz- und Betriebsunternehmen von vornherein nebeneinander gegründet werden.
- Bei der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung haben sowohl das Besitzunternehmen als auch die Betriebsgesellschaft die Rechtsform einer Personengesellschaft.
- Bei der kapitalistischen Betriebsaufspaltung sind Besitz- und Betriebsunternehmen jeweils eine Kapitalgesellschaft, meist in der Rechtsform der GmbH.
- Bei einer umgekehrten Betriebsaufspaltung überlässt eine Kapitalgesellschaft miet- oder pachtweise ihren Betrieb oder einen Teilbetrieb an eine von ihren Gesellschaftern gegründete Personengesellschaft.
III. Vor- und Nachteile der Betriebsaufspaltung
- Der Beratungsbedarf ist wesentlich komplizierter und wegen der Aufteilung in zwei Unternehmen auch teurer, insbesondere höhere Beratungskosten und höherer Verwaltungsaufwand.
- Die Betriebsaufspaltung wird insbesondere unter Haftungsgesichtspunkten empfohlen. Dabei werden beispielsweise die wertvollen Grundstücke und Betriebsmittel in einer Personengesellschaft dem Zugriff der Gläubiger der Betriebsgesellschaft entzogen. Die Trennung von wertvollem Vermögen von dem eigentlichen Betrieb und die mit der Errichtung einer Kapitalgesellschaft verbundene Haftungsbeschränkung ermöglichen es, Risiken zu mindern. Dies greift allerdings meist nicht gegenüber Banken, da diese sich zumeist Sicherungsmöglichkeiten in beiden Unternehmen und meist zusätzlich eine Bürgschaft des Gesellschafter-Geschäftsführers geben lassen.
- Eine Steuerersparnis kann sich bei der Betriebsaufspaltung durch die Abzugsfähigkeit der Geschäftsführergehälter und durch die Bildung einer Pensionsrückstellung bei der GmbH ergeben. Dadurch ist insbesondere eine Gewerbesteuerersparnis zu erzielen.
- Da die Gewinnausschüttungen des Betriebsunternehmens als gewerbliche Einkünfte gelten, kann durch den Ansatz des Teileinkünfteverfahrens sich ebenfalls gegenüber dem Ansatz des Abgeltungssteuersatzes ein Vorteil ergeben.
- Oftmals sind erbrechtliche Gesichtspunkte für die Betriebsaufspaltung ausschlaggebend, z. B. wenn im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge die Kinder zunächst nur an der Betriebskapitalgesellschaft beteiligt werden sollen oder wenn vorbereitet werden soll, dass weichende Erben bzw. die Witwe nur an der Besitzgesellschaft beteiligt sein soll.
- Die vermieteten Wirtschaftsgüter und auch die Anteile an der Betriebsgesellschaft gehören zum Betriebsvermögen auf der Ebene der Besitzgesellschaft und sind daher steuerverhaftet.
IV. Gewinnermittlung und Betriebsvermögen
- Bei dem Besitzunternehmen gehören neben den eigenen Wirtschaftsgütern die dem Betriebsunternehmen überlassenen wesentlichen Betriebsgrundlagen zum notwendigen Betriebsvermögen. Auch alle übrigen für sich nicht wesentlichen dem Betriebsunternehmen zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter stellen Betriebsvermögen dar. Es genügt insoweit, dass die Wirtschaftsgüter geeignet sind, die Vermögens- oder Ertragslage der Betriebsgesellschaft zu verbessern. Daher gehören auch z. B. Darlehen, Patente und Erfindungen, unwesentliche Grundstücke usw., die das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen zur Nutzung überlässt, zum notwendigen Betriebsvermögen.
- Ist die Betriebsgesellschaft eine Kapitalgesellschaft, so sind auch die Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft zwingend zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens zu rechnen. Ist das Besitzunternehmen eine Personengesellschaft, so gehören die Anteile an der Kapitalgesellschaft zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen der Besitzpersonengesellschafter, wenn sich die Anteile jeweils in deren Vermögen befinden. Sie gehören zum Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft, soweit die Personengesellschaft selbst an der Betriebskapitalgesellschaft beteiligt ist.
- Bei der typischen Betriebsaufspaltung hat das Besitzunternehmen die Rechtsform eines Einzelunternehmens, einer Miteigentümergemeinschaft oder einer Personengesellschaft. Das Besitzunternehmen erzielt mit den Verpachtungserträgen (Mieten und Pachten) Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG oder bei einer Personengesellschaft solche aus § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG.
V. Beendigung der Betriebsaufspaltung
Die Beendigung der Betriebsaufspaltung tritt durch Auflösung der sachlichen oder personellen Entflechtung ein.
Die Beendigung kann gewollt herbeigeführt werden oder ungewollt eintreten.
Letzteres geschieht in der Praxis häufig durch unzutreffende Beratung und Gestaltung. Die Beendigung der Betriebsaufspaltung kann z. B. durch folgende Tatsachen eintreten:
- Beendigung des Miet- oder Pachtvertrages
- Aufgabe und Einstellung der gewerblichen Tätigkeit des Betriebsunternehmens
- Ausscheiden eines Gesellschafters
- Veräußerung einer Beteiligung am Besitz- oder Betriebsunternehmen
- Erbschaft
- Beendigung von Stimmrechtsbindungsverträgen
- vertragliche Neugestaltung von Einstimmigkeitsabreden usw.
Mit der Beendigung der Betriebsaufspaltung sind grundsätzlich eine Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG und damit die Gewinnrealisierung der stillen Reserven der Wirtschaftsgüter des Besitzunternehmens verbunden.
“Zum notwendigen Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft gehören insbesondere auch die Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft, sodass es auch diesbezüglich zur Realisierung der stillen Reserven kommt.
In der Praxis wird in vielen Fällen übersehen, dass bei der Beendigung einer Betriebsaufspaltung auch der Gewinn aus der Aufdeckung der stillen Reserven aus den Gesellschaftsanteilen zu versteuern ist.
Ausnahmen von der zwangsläufigen Betriebsaufgabe bei einem drohenden Wegfall der Voraussetzungen der personellen Verflechtung lassen sich wie folgt vermeiden:
- Es wird vertraglich sichergestellt, dass Betriebs- und Besitzunternehmen nur einheitlich übertragen werden.
- Die personelle Verflechtung wird über einen Zwergenanteil über die Personengruppentheorie weiter aufrechterhalten.
- Es sind die Voraussetzung einer Betriebsverpachtung im Ganzen gegeben.
- Das Besitzunternehmen wird in der Rechtsform der GmbH & Co. KG geführt.
al140417-ks-240420rd